Переоценка основных средств пример. Переоценка основных средств (Петров Е.)

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, переоценка основных средств должна проводиться на первое число отчетного года (1 января). Следовательно, в бухгалтерской отчетности за I квартал 2003 года бухгалтерам необходимо отразить результаты переоценки, которая была проведена на 1 января 2003 года. О том, как операции переоценки основных средств отражаются в бухгалтерском учете организации, читайте в предлагаемой статье В. В. Патрова и В. А. Быкова, Санкт-Петербургский государственный университет.

Нормативное регулирование переоценки

Порядок бухгалтерского учета переоценки объектов основных средств установлен положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Обратим внимание на несколько важных моментов.

Во-первых, проведение переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета носит не обязательный, а добровольный характер. Решение о проведении (не проведении) переоценки должно быть закреплено в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они в обязательном порядке должны переоцениваться (дооцениваться или уцениваться) регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Однако в нормативных документах не установлен временной интервал, по прошествии которого должна проводится повторная переоценка основных средств. Таким образом, вопрос о периодичности проведения переоценки остается дискуссионным. Данное обстоятельство позволяет организации зафиксировать в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета, через какой временной интервал регулярно проводятся повторные переоценки основных средств (например, через 1 год, или 2, 3 года и т.д.).

Во-вторых, в соответствии с допущением имущественной обособленности (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н) переоцениваться могут объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности.

В-третьих, переоценка осуществляется не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Таким образом, переоценка основных средств проводится по состоянию на 1 января отчетного года.

В-четвертых, переоцениваться должны группы однородных объектов основных средств.

Решение о проведении переоценки может распространяться не на всю совокупность объектов основных средств, а на отдельные группы однородных объектов основных средств. Если организацией принято решение о переоценке, то в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать:

• Вариант 1. Переоцениваются все основные средства;
• Вариант 2. Переоцениваются определенные группы однородных объектов основных средств (указать какие).

В-пятых, переоценка проводится путем индексации или прямого пересчета. Однако методика проведения переоценки индексным методом в настоящее время отсутствует, поэтому на практике переоценка проводится путем прямого пересчета.

В-шестых, переоценка путем прямого пересчета проводится по документально подтвержденным рыночным ценам.

Данное предписание во многом носит декларативный характер, т.к. рыночная цена на определенные объекты основных средств (уникальные, нераспространенные и т.п. объекты) может отсутствовать, в силу того, что по ним может быть не сформировано рынка.

Определение рыночной цены приведено в Федеральном законе от 29.07.1998, № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Рыночной стоимостью является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

• одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
• стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
• объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;
• цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
• платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

В качестве документального подтверждения соответствия применяемой при переоценке цены уровню рыночных цен, могут быть использованы:

• l публикации в средствах массовой информации на дату проведения переоценки или близкую к ней;
• прайс-листы организаций-продавцов на дату проведения переоценки;
• информация из органов статистики и иных государственных органов;
• заключение независимого оценщика, имеющего соответствующую лицензию (данный вариант потребует дополнительных расходов со стороны организации по оплате услуг оценщика).

Отражение переоценки в бухгалтерском учете

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Таким образом, методика отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета состоит в следующем:

• должно быть изменено (увеличено при дооценке и уменьшено при уценке) сальдо счета 01 "Основные средства", т.е. необходимо переоценить саму первоначальную (восстановительную) стоимость объекта основных средств и
• одновременно следует переоценить начисленную амортизацию по основному средству (увеличить при дооценке и уменьшить при уценке), которая числится на счете 02 "Амортизация основных средств".

В результате корректировки суммы начисленной амортизации ее размер в процентном отношении к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства после переоценки должен быть таким же, как и до переоценки.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал" - на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - на сумму увеличения амортизации основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма ра-нее произведенной его дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Исключением из приведенного выше общего правила отражения в учете дооценки за счет добавочного капитала организации является следующая ситуация.

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды (на 1 января 2001 года или еще раньше) и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционного дохода. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму увеличения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - на сумму увеличения амортизации основных средств.

Сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 01 "Основные средства" - на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.

Исключением из приведенного выше общего правила отражения уценки является следующая ситуация.

Если ранее производилась дооценка основного средства, которое в отчетный период уценивается, то сумма уценки объекта основных средств организации в пределах суммы раннее произведенной дооценки этого объекта относится в уменьшение добавочного капитала.

Таким образом, уценка в пределах ранее произведенных дооценок производится за счет добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 01 "Основные средства" - на сумму уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 83 "Добавочный капитал" - на сумму уменьшения начисленной амортизации основных средств.

Пример

В таблице 1 приведены данные о переоценке объектов основных средств (в тыс. руб.). Объекты основных средств А и Б были приобретены в 2001 году.
Таблица 1

Отражение результатов переоценки в бухгалтерской отчетности

Как было указано выше, переоценка осуществляется не чаще одного раза в год (на начало отчетного года), т.е. по состоянию на 1 января отчетного года. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01, результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

По нашему мнению, это предписание означает, что переоценка должна отражаться в так называемый "межотчетный период", т.е. как бы в ночь с 31 декабря прошлого года на 1 января текущего года, в отдельных "межотчетных" регистрах. Именно таким образом и будет обеспечено требование ПБУ 6/01 об обособленном отражении результатов переоценки. При этом остатки на начало текущего года по счетам, использованным при отражении в учете переоценки (01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), будут включать в себя суммы проведенной переоценки.

Поскольку в годовой бухгалтерской отчетности прошлого года результаты переоценки не будут отражены, а в промежуточной (и годовой) бухгалтерской отчетности текущего года переоценка будет отражена, то это приведет к отсутствию тождества между строками годовой бухгалтерской отчетности прошлого года, по которым отражается конечное сальдо по счетам, использованным впоследствии на 1 января следующего года при проведении переоценки, и этими же строками промежуточной (и годовой) бухгалтерской отчетности текущего года, в которых соответствующие показатели на начало года будут представлены с учетом проведенной переоценки. Объяснение этих расхождений, возникших вследствие проведенной на начало отчетного года переоценки основных средств, должно быть раскрыто в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности текущего года.

При проведении переоценки указанные расхождения будут иметь место по следующим строкам бухгалтерской отчетности:

• строки 120-122 (группа статей основных средств) формы 1 гр. 4 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будут равны строкам 120-122 формы 1 гр. 3 промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности текущего года;
• строка 420 (добавочный капитал) формы 1 гр. 4 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будет равна строке 420 формы 1 гр. 3 промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности текущего года;
• строка 020 (добавочный капитал) формы 3 гр. 6 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будет равна строке 020 формы 3 гр. 3 годовой бухгалтерской отчетности текущего года;
• строка 130 (величина капитала на конец отчетного периода) формы 3 гр. 3 и 4 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будет равна строке 100 (величина капитала на начало отчетного периода) формы 3 гр. 3 и 4 годовой бухгалтерской отчетности текущего года;
• строка 150 (чистые активы) гр. 4 формы 3 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будет равна строке 150 гр. 3 формы 3 годовой бухгалтерской отчетности текущего года;
• строки 360-372 (группа статей основных средств) гр. 6 формы 5 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будут равны строкам 360-372 гр. 3 формы 5 годовой бухгалтерской отчетности текущего года;
• строки 394-397 (группа статей амортизации основных средств) гр. 4 формы 5 годовой бухгалтерской отчетности прошлого года не будут равны строкам 394-397 гр. 3 формы 5 годовой бухгалтерской отчетности текущего года.

Помимо указанных показателей дооценка основных средств в годовой бухгалтерской отчетности отражается по строкам 110 и 112 формы 3 (увеличение капитала за счет переоценки активов).

Уценка в пределах сумм ранее произведенной дооценки отражается по строке 120 формы 3 (уменьшение капитала) в круглых скобках.

Результат переоценки основных средств отражается также в годовой бухгалтерской отчетности в форме 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Величина переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости отражается по строке 401, а амортизации - по строке 402. Если результатом переоценки была уценка, то сумма указывается в круглых скобках.

Если по одним группам однородных объектов была дооценка, а по другим уценка, то в данных строках указывается разница (превышение дооценки (уценки) над уценкой (дооценкой)).

Возвращаясь к условиям примера, по состоянию на 31.12.2003 в форме 5 по строке 401 будет указана сумма 7 500 тыс. руб. (в круглых скобках), а по строке 402 будет указана сумма 3 000 тыс. руб. (в круглых скобках).

Переоценки в налоговом учете

В соответствии со статьей 257 НК РФ восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу 25 главы НК РФ (т.е. до 1 января 2002 года), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу 25 главы НК РФ.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года.

Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу 25 главы НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не применяется при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответсвии с главой 25 НК РФ.

Из изложенных выше предписаний НК РФ следует, что для целей налогообложения (исчисления налоговой амортизации) в полном объеме принимается переоценка основных средств, произведенная только до даты вступления 25 главы в действие, т.е. до 1 января 2002 г. Таким образом, в налоговом учете могут быть приняты переоценки основных средств, произведенные на 1 января 2001 года и более поздние даты (на 1 января 2000 года, 1999 года и т.д.).

Переоценка основных средств на 1 января 2002 г. принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 года (т.е. сумма основных средств после переоценки для целей налогообложения (исчисления налоговой амортизации) не может отклоняться более чем на 30% от суммы основных средств до переоценки).

Величина переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г., не влияет на цели налогообложения, т.е. источники, за счет которых произведена переоценка, не влияют на налогооблагаемую прибыль. На налогооблагаемую прибыль влияет только величина амортизации, рассчитанная исходя из переоценной стоимости. Причем влияет не вся сумма переоценки, а только в пределах увеличения восстановительной стоимости основных средств на 30%.

Последующие переоценки не влияют на исчисление налогооблагаемой прибыли.

Не влияют как источники, за счет которых проведена переоценка, так и пересчитанная величина восстановительной стоимости не влияет на начисление амортизации для целей налогообложения.

Заканчивая статью, следует отметить, что переоценка основных средств, отраженная в бухгалтерском учете, учитывается при расчете налога на имущество, т.к. в соответствии с Законом о налоге на имущество, базой для исчисления налога на имущество являются данные бухгалтерского учета.

Согласно главному документу по основным средствам ПБУ 6/01 (п.15) , организации по желанию могут проводить переоценку основных средств. Переоценка основных средств — это пересмотр стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, как в сторону увеличения, так и уменьшения.

Для чего нужна переоценка, каков ее экономический смысл? Организации с большим количеством ОС, причем с большим сроком использования и высокой стоимостью (здания, оборудование и прочее) заинтересованы в отражении своих активов по реальной (справедливой) стоимости. Чтобы в бухгалтерском балансе фирмы инвесторы, собственники, топ-менеджеры видели максимально достоверную картину финансового состояния.

Например, 5 лет назад в центре города было приобретено здание для сдачи офисов в аренду за 7 млн. руб. Сумма начисленной амортизации составила — 1 млн 400 тыс руб. Балансовая стоимость основного средства — 5 млн 600 тыс. В настоящее время рыночная стоимость здания возросла в несколько раз и составляет примерно 25 млн. руб. После проведения переоценки организация будет учитывать здание по более достоверной стоимости, чем до переоценки.

Кто проводит переоценку

Переоценку проводит любая коммерческая организация, в том случае, если хочет ее проводить, то есть в добровольном порядке. Поэтому, в учетной политике каждой фирмы, надо указать, проводится ли переоценка ОС или нет.

Что подлежит переоценке

Если фирма приняла решение проводить переоценку ОС, то это не значит, что нужно переоценивать все имеющиеся основные средства. Можно ограничиться одной группой однородных объектов. Законодательно такие группы не установлены, это могут быть, например:

• здания;
• сооружения;
• транспортные средства;
• оборудование;
• многолетние насаждения;
• производственный и хозяйственный инвентарь.
• вычислительная техника.

Организация может делать переоценку, к примеру, только зданий или только оборудования. Делать переоценку всех основных средств, может быть не целесообразным.

Когда проводить

Если решено проводить переоценку ОС, то делать это можно не чаще одного раза в год, а вот с какой периодичностью законодательством не установлено. Этот вопрос организация решает самостоятельно: ежегодно, раз в три года, раз в пять лет и т.д.

Проводится переоценка на конец отчетного года — по состоянию на 31 декабря. До 01 января 2011 года переоценка проводилась на начало отчетного года.

Если организация не проведет очередную переоценку в сроки, установленные учетной политикой, она может быть оштрафована налоговой инспекцией.

Как проводить переоценку

О том, как провести переоценку можно узнать из Методических указаний по бухучёту ОС (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Для переоценки указывается два способа:

• метод индексации;
• метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Документальное оформление

Для проведения переоценки ОС проводится подготовительная работа, которая заключается в следующем:

• проверка наличия ОС, подлежащих переоценке;
• составление приказа руководителя о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года, в приказе указываются группы однородных объектов;
• составляется перечень объектов, подлежащих переоценке. В нем указываются точное название ОС, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бух учету.

Отражение в бухгалтерском учете

1.Если после переоценки стоимость ОС увеличилась , в учете делают записи:

Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки.

Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация ОС в результате его переоценки.

2.Если после переоценки стоимость ОС, ранее уцененных увеличилась , то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат — прочие доходы.

Дебет 01 Кредит 91.1 — отражена дооценка ОС в пределах предыдущей уценки.

Дебет 91-2 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС в пределах предыдущей уценки.

Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.

Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка ОС сверх предыдущей уценки.

Дебет 83 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС сверх предыдущей уценки.

3.Если после переоценки стоимость ОС уменьшилась , то сумму уценки относят на финансовый результат — прочие расходы.

Дебет 91-2 Кредит 01 — уценено ОС, которое раньше не дооценивалось.

Дебет 02 Кредит 91-1 — уменьшена амортизация по ранее недооценному ОС.

4. Если после переоценки стоимость ОС, ранее дооцененных уменьшилась , то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.

Дебет 83 Кредит 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.

Дебет 02 Кредит 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат — прочие расходы.

Дебет 91-2 Кредит 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.

Дебет 02 Кредит 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.

Налоговый учет (при применении ПБУ 18)

В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается — стоимость ОС и размер амортизации не меняется. После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы: суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.

Если произошла дооценка ОС, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете, возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражен ПНО с разницы между сумами амортизации.

Если произошла уценка ОС и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА) :

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» — отражен ПНА с разницы между суммами амортизации.

(Property, Plant and Equipment), начисление/получение компенсации, а так же любые замещающие их приобретения – все это разные экономические события, отдельные хозяйственные операции, подлежащие обособленному учету. (п.66 IAS 16). При этом операции обесценения проводятся в соответствии с IAS 36 Impairment of Assets, а все остальные операции, в частности, прекращение признания (списание при выводе из использования или выбытия на сторону) проводятся согласно IAS 16 Property, Plant and Equipment. Этим же стандартом (IAS 16) определяется первоначальная стоимость замещающих объектов (восстановленных, приобретенных, построенных или сооруженных в качестве замены выбывших).

Выбытие переоцененных объектов основных средств

Кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала (Резерв переоценки), образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта основных средств, при выбытии этого объекта списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли (п.41 IAS 16).

Пример. Списание переоцененных объектов при продаже.

Первоначальная (валовая балансовая) стоимость объекта, подлежащего дооценке, 25,0 тыс. у. е. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 10,0 тыс. у. е. Чистая балансовая (остаточная) стоимость т. о. равна 15,0 тыс. у. е.

Объект дооценен до 18,0 тыс. у. е. в части чистой балансовой (остаточной) стоимости, и в части амортизации – до 12,0 тыс. у. е. (пропорциональный способ дооценки), т.е. на 3,0 тыс. у. е. и на 2,0 тыс. у. е. соответственно.

После дооценки объект был продан за 22,0 тыс. у. е. 1

Например. Стоимость объекта основных средств до переоценки составляла 120, 0 тыс. у. е. После дооценки она составила 160,0 тыс. у. е. Прирост стоимости (40,0 тыс. у. е.) в учете отражен как резерв под будущие переоценки.

Ставка ежегодной амортизации 5%. Амортизация начисляется прямолинейным способом и ликвидационной стоимости объект не имеет (крайне редкий случай). Т.е., если до переоценки сумма ежегодной амортизации равнялась 6,0 тыс. у. е., то после переоценки эта сумма составляет уже 8,0 тыс. у. е. в год. Т.о. прирост стоимости в сумме 2,0 тыс. у. е., как разница между новой и старой величиной амортотчислений, может ежегодно переноситься со счета резерва на счет нераспределенной прибыли. В концепции ПБУ это делается такой же проводкой, как и перенос всей суммы резерва при выбытии объекта: Дт 83 Кт 84 (см. пример выше).

1 НДС, ради упрощения примера, упускаем.

Организации могут проводить переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н; далее - ПБУ 6/01). Основная цель данного мероприятия - определение реальной стоимости объектов основных средств в соответствии с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Переоценивать или нет имущество — решать компании. Однако стоит помнить: если фирма провела единожды переоценку ОС, то в дальнейшем следует проводить ее регулярно, но не чаще чем раз в год. Необходимо данное условие для того, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Понятие существенности приведено в пункте 44 «Методических указаний об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, далее - Указания № 91н) и рассмотрено на примере. Приведем его.

Пример 1

ООО «Альбатрос» решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 000 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 100 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 100 000 - 1 000 000) / 1 000 000 = 0,1.

Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 030 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 030 000 - 1 000 000) :1 000 000 = 0,03.

Однако из указанных расчетов не совсем понятно, почему отклонение в 10 процентов признается существенным, а в 3 процента - нет. Вероятно, законодатель подразумевает 5- процентный барьер существенности, упоминаемый в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Подготовительные работы перед переоценкой

Для того чтобы провести переоценку, организация должна осуществить подготовительную работу - например, проверить наличие самих объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом. Его применение обязательно для всех служб хозяйствующего субъекта, которые будут задействованы в переоценке.

Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам.

Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость, необходимо использовать:

• данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющихся у органов статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

Важно

Переоценка проводится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01).

С 1 января 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены изменения в пункт 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), пункты 43 - 47 Указаний № 91н. Согласно этим нововведениям, переоценку основных средств следует проводить не чаще одного раза в год и на конец отчетного периода. Ранее ее необходимо было осуществлять на начало отчетного периода (п. 49 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Учет переоценки

При переоценке объектов основных средств пересчитывается их первоначальная стоимость, а если данные объекты переоценивались ранее - их текущая (восстановительная) стоимость по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки. Также подлежит переоценке и сумма амортизации, начисленная за все время пользования объекта.

Отметим, что при переоценке первоначальная стоимость может измениться либо в сторону увеличения (дооценка), либо в сторону уменьшения (уценка). Все зависит от того, переоценивался этот объект раньше или нет. Как следствие, отражение такой переоценки в бухгалтерском учете тоже будет разным.

Если объект раньше не переоценивался, то:

• сумма его дооценки зачисляется в добавочный капитал и показывается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал»;
• сумма его уценки относится на счет учета прочих доходов и расходов, с отражением по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Ранее такие суммы уценки списывались на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Если же переоценка основных средств ранее уже производилась, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражаться иначе. Изобразим это в виде таблицы.

Таблица 1

Как видим из таблицы, переоценка основных средств находит разное отражение в учете. Рассмотрим некотрые случаи на примерах.

Пример 2

На 31 декабря 2011 года по решению руководителя в организации проведена переоценка основных средств. По данным бухгалтерского учета до переоценки:

• первоначальная стоимость ОС - 500 000 руб.;
• сумма начисленной по нему амортизации - 100 000 руб.

450 000: 500 000 = 0,9.

100 000 * 0,9 = 90 000 руб.

Сумма уценки стоимости:

500 000 - 450 000 = 50 000 руб.

Сумма уцененной амортизации:

100 000 - 90 000 = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции найдут следующее отражение:

Дебет 91.2 Кредит 01

50 000 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 91.1

10 000 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.

Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.

Пример 3

ООО «Сильвер» по решению руководителя организации провело переоценку основных средств в начале 2011 года.

По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:

первоначальная стоимость - 400 000 руб.;

текущая стоимость - 350 000 руб.;

амортизация - 80 000 руб.;

срок полезного использования ОС - 10 лет;

амортизация начисляется линейным способом.

350 000: 400 000 = 0,875.

Сумма пересчитанной амортизации составит:

80 000 * 0,875 = 70 000 руб.

Уценка амортизации:

80 000 - 70 000 = 10 000 руб.

Уценка стоимости основного средства:

400 000 - 350 000 = 50 000 руб.

Общая сумма уценки составит:

50 000 - 10 000 = 40 000 руб.

Исходные данные можно представить следующим образом:

стоимость ОС- 350 000 руб.;

текущая стоимость - 450 000 руб.;

амортизация за год составила 40 000 руб.

Сумма амортизации составила:

70 000 + 40 000 = 110 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:

450 000:350 000 = 1,3.

Сумма пересчитанной амортизации:

1,3 * 110 000 = 143 000 руб.;

Сумма дооценки основных средств:

450 000 - 350 000 = 100 000 руб.

Сумма дооценки амортизации:

143 000 - 110 000 = 33 000 руб.

Общая сумма дооценки:

100 000 - 33 000 = 67 000 руб.

Обратите внимание:

На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и имеет следующий вид:

Дебет 84 Кредит 01

50 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;

Дебет 02 Кредит 84

10 000 руб. - сумма уценки амортизации.

Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценки относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). А сумма превышения относится на счет добавочного капитала. Отразим это в бухучете так:

Дебет 01 Кредит 91.1

50 000 руб. - дооценка стоимости ОС в пределах сумм предыдущей уценки;

Дебет 91.2 Кредит 02

10 000 руб. - дооценка амортизации в пределах проведенной уценки;

Дебет 01 Кредит 83

50 000 руб. (100 000 -50 000) - дооценка восстановительной стоимости

сверх суммы предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 02

23 000 руб. (33 000 - 10 000) - дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.

Изобразим в виде таблицы операции, связанные с переоценкой.

Таблица 2

Однако возможен случай, обратный приведенному выше. То есть проводится уценка, а ранее была проведена дооценка.

Пример 4

ООО «Альбатрос» в начале года переоценило основное средство. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:

• первоначальная стоимость - 200 000 руб.;
• текущая стоимость - 250 000 руб.;
• начисленная амортизация - 40 000 руб.

Срок полезного использования ОС составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

250 000: 200 000 = 1,25.

Сумма пересчитанной амортизации:

40 000 * 1,25 = 50 000 руб.

Сумма дооцененной амортизации будет такой:

50 000 - 40 000 = 10 000 руб.

Сумма дооценки ОС:

250 000 - 200 000 = 50 000 руб.

Общая сумма дооценки составит:

50 000 - 10 000 = 40 000 руб.

На конец 2011 года (31 декабря 2011 года) основное средство переоценили в виде уценки. Представим данные по объекту на конец 2011 года:

• начисленная за год амортизация - 20 000 руб.
• стоимость основного средства - 250 000 руб.
• текущая стоимость - 150 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки:

150 000:250 0000 = 0,6.

Сумма накопленной амортизации:

40 000 + 20 000 = 60 000 руб.

Пересчитаем амортизацию:

60 000 * 0,6 = 36 000 руб.

Сумма уценки составит:

250 000 - 150 000 = 100 000 руб.

Общая сумма уценки:

100 000 - 36 000 = 64 000 руб.

В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83

50 000 руб. - дооценено ОС;

Дебет 83 Кредит 02

10 000 руб. - дооценка амортизации по ОС.

На конец 2011 года, как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно: сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенная в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 «Добавочный капитал».

Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:

Дебет 83 Кредит 01

50 000 руб. - уценка стоимости ОС в пределах сумм проведенной дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

10 000 руб. - уценка амортизации в пределах проведенной дооценки;

Дебет 91.2 Кредит 01

50 000 руб. (100 000 - 50 000) - уценка текущей стоимости ОС в части превышения над проведенной прежде дооценкой;

Дебет 02 Кредит 91.1

26 000 руб. (36 000 - 10 000) - уценка амортизации ОС в пределах проведенной ранее дооценки.

Налоговый учет

Обратим ваше внимание, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом, поскольку Налоговым кодексом определено, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

Таким образом, результаты переоценки стоимости основных средств имеют отражение в бухгалтерском учете, но для целей налогообложения прибыли результаты переоценки не учитываются.

Особые правила

Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). О переоценке в указанной статье ничего не говорится.

Ю.Л. Терновка, редактор-эксперт

Переоценка - это процедура оценки основных средств, проводимая с целью определения их реальной рыночной стоимости. Для этого первоначальную (восстановительную - если переоценка проводилась ранее) стоимость объектов приводят в соответствие с современным уровнем рыночных цен и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Необходимость переоценки может быть связана с:

• инфляцией - в условиях постоянного роста цен балансовая стоимость объектов основных средств может существенно отличаться от стоимости их воспроизводства, поэтому организации необходимо уточнять восстановительную стоимость активов, чтобы привести ее к рыночным значениям;
• ситуацией, когда стоимость чистых активов становится меньше величины уставного капитала, что может привести организацию к ликвидации (п.4 ст.90 , п.4 ст.99 ГК РФ );
• потребностью снизить величину налога на имущество организаций.

До 1 января 1998 года (до вступления в силу ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 г. № 65н) переоценка проводилась по решению Правительства РФ: на 01.01.1992 г., на 01.01.1994 г., на 01.01.1995 г., на 01.01.1996 г., на 01.01.1996 г., 01.01.1997 г., 01.01.1998 г.

Начиная с 1 января 1998 года, организации получили право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. То есть теперь вопрос о проведении переоценки активов решается хозяйствующим субъектом самостоятельно.

Правила проведения переоценки основных средств

Правило 3 .

Переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств. Это значит, что переоцениваться может как все имущество, так и группы объектов (одна, две, три и т.д.). Однако отдельные активы организация переоценивать не вправе.

Правило 5 .

При принятии решения о переоценке стоит учитывать, что в дальнейшем она должна проводиться регулярно. Регулярность данной процедуры зависит от того, насколько существенно балансовая стоимость основных средств отклонилась от их рыночной, восстановительной стоимости (абз.2 п.15 ПБУ 6/01 , абз.1 п.44 Методических указаний № 91н ).

Бухгалтерское законодательство не дает определения понятия существенности и не устанавливает ее конкретный размер. Поэтому организации необходимо в своей учетной политике закрепить тот порог существенности, от которого она будет отталкиваться при принятии решения о проведении переоценки.

Пример 1 .

В соответствии с учетной политикой организации ООО «Актив» для целей бухгалтерского учета:

-
- переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год.

Балансовая стоимость основных средств организации, входящих в однородную группу объектов, по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года составляла 2 000 000 руб. Их восстановительная стоимость по состоянию на 31 декабря текущего года:

Вариант 1. 2 200 000 руб. Организация проводит переоценку основных средств, входящих в однородную группу объектов, по состоянию на 31 декабря отчетного года и отражает ее на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, поскольку возникшее отклонение является существенным: (2 200 000 руб. - 2 000 000 руб.) / 2 000 000 руб. х 100 % = 10%.

Вариант 2. 2 050 000 руб. Организация не принимает решение о проведении переоценки основных средств, входящих в однородную группу объектов, по состоянию на 31 декабря отчетного года, поскольку возникшее отклонение не является существенным: (2 050 000 руб. - 2 000 000 руб.) / 2 000 000 руб. х 100 % = 2,5%.

Правило 6 .

Перед проведением переоценки проводится подготовительная работа: проверяется наличие объектов, подлежащих переоценке, и подготавливаются следующие документы:

a) приказ (иной организационно-распорядительный документы) о проведении переоценки. В приказе указывается состав служб и перечень сотрудников, которые будут задействованы в проведении, и группы однородных объектов, подлежащих переоценке.

б) перечень основных средств с указанием:

Точного наименования объекта;
- даты приобретения (сооружения, изготовления);
- даты принятия к бухгалтерскому учету;
- первоначальной (восстановительной - если переоценка проводилась ранее) стоимости на дату переоценки;
- суммы амортизационных отчислений, начисленных за период использования объекта;
- данных, подтверждающих рыночную стоимость переоцениваемых объектов на дату переоценки (31 декабря отчетного года).

в) акт произвольной формы, где отражаются результаты переоценки.

Правило 7 .

Переоценка проводится путем пересчета стоимости основных средств, отраженной по счету 01 (03), и суммы амортизации, начисленной за все время использования объектов на счете 02 (абз.3 п.15 ПБУ 6/01 ).

Отражение в учете результатов переоценки основных средств

Отражение в учете дооценки

Вариант 1.

Пример 2.

АО «Инвестор» принимает решение о переоценке группы однородных объектов основных средств «Здания» в 2015 году. По состоянию на 31 декабря 2015 года в этой группе числится нежилое здание. Для переоценки актива собраны следующие данные:

Прежде переоценка Обществом не проводилась.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации АО «Инвестор» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;

Решение.

Восстановительная стоимость здания увеличилась на 3 000 000 руб. (= 13 000 000 руб. - 10 000 000 руб.), или на 30% (= 3 000 000 руб. / 10 000 000 руб. х 100%). Такое отклонение признается существенным (30%>5%). Значит переоценка проводится, а ее результаты отражаются организацией на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость увеличилась на 3 000 000 руб. (=13 000 000 руб. - 10 000 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 1,3 (= 13 000 000 руб. / 10 000 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 7 800 000 руб. (= 6 000 000 руб. х 1,3);
• амортизация увеличилась на 1 800 000 руб. (= 7 800 000 руб. - 6 000 000 руб.).

Итак, результатом проведенной переоценки основного средства стала дооценка на общую сумму 1 200 000 руб. (= (13 000 000 руб. - 10 000 000 руб.) - (7 800 000 руб. - 6 000 000 руб.)), которую необходимо отразить на счете 83.

В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. АО «Инвестор» сделает следующие записи:

В связи с переоценкой показатели по основному средству имеют следующие значения.

Добавочный капитал увеличился на сумму 1 200 000 руб. (= 3 000 000 руб. - 1 800 000 руб.).

Конец примера

Вариант 2. Основные средства переоценивались ранее (были уценены).

Пример 3.

В конце декабря 2013 года ООО «КонсалтРегион» приобрело новый автомобиль Toyota Corolla (объем двигателя 1,6 л.) за 600 000 руб. Организация сразу ввела его в эксплуатацию. Руководитель в приказе установил срок полезного использования транспортного средства - 4 года (3-я амортизационная группа).

В конце следующего 2014 года ООО было принято решение о проведении переоценки основных средств. По состоянию на 31.12.2014 г.:

• первоначальная стоимость автомобиля - 600 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации за 2014 г. - 150 000 руб. (=600 000 руб. / 4 г.);
• рыночная стоимость автомобиля - 520 000 000 руб.;

В конце 2015 года Обществом также была проведена переоценка основных средств. По состоянию на 31.12.2015 г.:

• рыночная стоимость автомобиля по причине резкой инфляции - 750 000 руб.;
• другие объекты в группе ОС «транспортные средства» не числятся.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации ООО «КонсалтРегион» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;
2. переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год;
3. амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;
4. срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Переоценка 2014 г.

Рыночная стоимость автомобиля снизилась по сравнению с его балансовой (первоначальной) стоимостью на 60 000 руб. (= 600 000 руб. - 540 000 руб.). Процент отклонения составил 10% (= 80 000 руб. / 600 000 руб. х 100%), значит разница признается существенной (10%>5%). Таким образом, ООО «Техносила» проводит переоценку группы однородных объектов «транспортные средства» на конец 2014 г. и ее результаты отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость уменьшилась на 60 000 руб. (=600 000 руб. - 540 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 0,9 (= 540 000 руб. / 600 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 135 000 руб. (= 150 000 руб. х 0,8667);
• амортизация уменьшилась на 15 000 руб. (= 150 000 руб. - 135 000 руб.).

В результате организация уценила транспортное средство на общую сумму 45 000 руб. (= (600 000 руб. - 540 000 руб.) - (150 000 руб. - 135 000 руб.)). Результаты переоценки бухгалтер ООО отразила в бухгалтерском учете.

В связи с переоценкой 2014 г. показатели по основному средству изменились следующим образом.

Финансовый результат уменьшился на сумму 45 000 руб. (= 60 000 руб. - 15 000 руб.).

Переоценка 2015 г.

За 2015 год по основному средству была начислена амортизация исходя из новой (восстановительной) стоимости в размере 135 000 руб. (= 540 000 руб. / 4 г.). Ежемесячная сумма - 11 250 руб. (= 135 000 руб. / 12 мес.). Амортизация, накопленная за 2 года эксплуатации (2014 и 2015 гг.) автомобиля на счете 02, составила 270 000 руб.

Приказом руководства организации на конец 2015 г. назначена переоценка. Рыночная стоимость транспортного средства по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляет 750 000 руб., что на 210 000 руб. (= 750 000 руб. - 540 000 руб.) больше по сравнению с балансовой стоимостью объекта. Процент превышения - 38,89%, что является существенным (38,89%>5%). Следовательно, ООО переоценивает группу ОС «транспортные средства» в 2015 г., а результаты данной процедуры отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость увеличилась на 210 000 руб. (= 750 000 руб. - 540 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 1,3889 (= 750 000 руб. / 540 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации за 2 года составила 375 003 руб. (= 270 000 руб. х 1,3889);
• амортизация увеличилась на 105 003 руб. (= 375 003 руб. - 270 000 руб.).

В результате переоценки основное средство было дооценено на общую сумму 104 997 руб. (= (750 000 руб. - 540 000 руб.) - (375 000 руб. - 270 000 руб.)). В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. будут сформированы такие проводки.

В связи с переоценкой 2015 г. показатели по основному средству стали такими.

Финансовый результат увеличился на сумму 45 000 руб. (= 60 000 руб. - 15 000 руб.). Добавочный капитал вырос на 59 997 руб. (= 150 000 руб. - 90 003 руб.).

Конец примера

Отражение в учете уценки

Вариант 1. Основные средства переоцениваются впервые.

Пример 4.

ООО «IT-решения» проводит переоценку вычислительной техники (группы однородных объектов основных средств) в 2015 году. В данной группе числятся 3 сервера, которые были приобретены одновременно в декабре прошлого 2014 года по одинаковой цене. Продолжительность срока полезного использования (СПИ) для серверов организация установила также одинаковую (по 2,5 года).

Согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.2015 года:

• первоначальная стоимость объектов - 630 000 руб. (по 210 000 за единицу);
• сумма начисленной амортизации по объекта - 252 000 руб. (84 000 руб. на каждую единицу).

Согласно данным продавца аналогичной продукции по состоянию на 31.12.2015 года:

• рыночная стоимость такого технического оборудования - 180 000 руб. за единицу. ООО «IT-решения» проводит переоценку впервые.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации ООО «IT-решения» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;
2. переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год;
3. амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;
4. срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Восстановительная стоимость основных средств в группе уменьшилась по сравнению с их первоначальной стоимостью на общую сумму 90 000 руб. (= 630 000 руб. - 180 000 руб. х 3) или на 30 000 руб. по каждому объекту. Величина отклонения составила 14,29 % (=90 000 руб. / 630 000 руб. х 100%), что признается существенным (14,29%>5%). Поэтому организация проводит переоценку вычислительной техники, а ее результаты отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость уменьшилась на 90 000 руб. (= 630 000 руб. - 180 000 руб. х 3) или на 30 000 руб. по каждому из 3-х серверов;
• коэффициент переоценки равен 0,8571 (= 180 000 000 руб. / 210 000 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 215 989,20 руб. (=252 000 руб. х 0,8571) или 71 996,40 руб. по каждому из 3-х серверов;
• амортизация уменьшилась на 36 010,80 руб. (=252 000 руб. - 215 989,20 руб.) или на 12 003,60 руб. по каждому из 3-х серверов.

Общая сумма уценки составила 53 989,20 руб. (= (630 000 руб. - 180 000 руб. х 3) - (252 000 руб. - 215 989,20 руб.)). Каждый объект должен быть уценен на 17 996,40 руб.

Операции по переоценке ООО отразит следующими бухгалтерскими записями.

В связи с переоценкой показатели по основному средству изменились следующим образом:

Финансовый результат организации уменьшился на сумму 53 989,20 руб. (= 90 000 руб. - 36 010,80 руб.).

Конец примера

Вариант 2. Основные средства переоценивались ранее (были дооценены).

Пример 5.

В конце декабря 2013 года АО «СпецДор» приобрело новый асфальтоукладчик за 2 400 000 руб. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию. В соответствии с приказом руководителя срок полезного использования (СПИ) асфальтоукладчика составил 6 лет (4-я амортизационная группа - от 5 до 7 лет).

На конец 2014 года была назначена переоценка основных средств. По состоянию на 31.12.204 г.:

• первоначальная стоимость асфальтоукладчика - 2 400 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации за 2014 г. - 400 000 руб. (=2 400 000 руб. / 6 г.);
• рыночная стоимость асфальтоукладчика - 2 700 000 руб.;

В конце 2015 г. руководством организации также было принято решение о проведении переоценки. По состоянию на 31.12.2015 г.:

• рыночная стоимость асфальтоукладчика по причине отсутствия спроса на данную продукцию - 2 100 000 руб.;
• другие объекты в группе ОС «рабочие и силовые машины и оборудование» не числятся.

Справочные данные:

В соответствии с учетной политикой организации АО «СпецДор» для целей бухгалтерского учета:

1. разница между балансовой и восстановительной стоимостью признается существенной, если составляет 5% и более;
2. переоценка групп однородных объектов основных средств проводится один раз в год;
3. амортизация по основным средствам начисляется линейным способом;
4. срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

Переоценка 2014 г.

Рыночная стоимость асфальтоукладчика в 2014 г. увеличилась по сравнению с его первоначальной стоимостью на 300 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 400 000 руб.). Отклонение составило 12,5%, значит изменение стоимости признается существенным (12,5% > 5%). АО «СпецДор» проводит переоценку группы однородных объектов основных средств «рабочие и силовые машины и оборудование» на конец 2014 г. Результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость увеличилась на 300 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 400 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 1,125 (= 2 700 000 руб. / 2 400 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации составила 450 000 руб. (= 400 000 руб. х 1,125);
• амортизация увеличилась на 50 000 руб. (= 450 000 руб. - 400 000 руб.).

В результате асфальтоукладчик в 2014 г. был дооценен на общую сумму 250 000 руб. (= (2 700 000 руб. - 2 400 000 руб.) - (450 000 руб. - 400 000 руб.)). В бухгалтерском учете бухгалтер организации сделал такие записи.

В связи с переоценкой 2014 г. показатели по основному средству стали такими.

Добавочный капитал вырос на сумму 250 000 руб. (= 300 000 руб. - 50 000 руб.).

Переоценка 2015 г.

В 2015 г. амортизация по асфальтоукладчику рассчитывается исходя из восстановительной стоимости 2 700 000 руб. Ее сумма составила 450 000 руб. (= 2 700 000 руб. / 6 лет.), ежемесячная сумма - 37 500 руб. За 2 года (2014 и 2015 гг.) эксплуатации основного средства на счете 02 накопилась амортизация в размере 900 000 руб.

Решением руководства АО на конец 2015 г. назначена очередная переоценка. По состоянию на 31 декабря 2015 г. рыночная стоимость асфальтоукладчика снизилась на 600 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 100 000 руб.) по сравнению с его балансовой стоимостью. Процент падения составил 22,22% (= 600 000 руб. / 2 700 000 руб.), что является существенным. Значит организация проводит переоценку группы ОС «рабочие и силовые машины и оборудование» и результате ее отражает на счетах бухгалтерского учета:

• первоначальная стоимость уменьшилась на 600 000 руб. (= 2 700 000 руб. - 2 100 000 руб.);
• коэффициент переоценки равен 0,7778 (= 2 100 000 руб. / 2 700 000 руб.);
• пересчитанная сумма амортизации за 2 года составила 700 020 руб. (= 900 000 руб. х 0,7778);
• амортизация уменьшилась на 199 980 руб. (= 900 000 руб. - 700 020 руб.).

По результатам переоценки 2015 г. организации необходимо уценить основное средство на общую сумму 400 020 руб. (= (2 700 000 руб. - 2 100 000 руб.) - (900 000 руб. - 700 020 руб.)). В учете это отразится следующим образом.

В связи с переоценкой 2015 г. значения показателей по основному средству изменились на другие.

Финансовый результат уменьшился на сумму 150 020 руб. (= 300 000 руб. - 149 980 руб.). Добавочный капитал сократился на 250 000 руб. (= 300 000 руб. - 50 000 руб.).

Конец примера

Переоценка в налоговом учете

В соответствии с абз.6 п.1 ст.257 НК РФ положительные (отрицательные) суммы переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, результаты переоценки не влияют на стоимость основного средства в налоговом учете и соответствующие суммы амортизационных отчислений.

Таким образом, если объект был дооценен / уценен, то:

• для целей бухгалтерского учета - первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации увеличиваются / уменьшаются;
• для целей налогообложения прибыли - данные остаются без изменений.

Пример 6.

Воспользуемся условиями примера 2 и отразим проводками все расхождения, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом при переоценке основного средства.

До переоценки :

• первоначальная стоимость здания - 10 000 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 6 000 000 руб.;
• рыночная стоимость здания по состоянию на 31.12.2015 г. - 13 000 000 руб.

После переоценки :

• первоначальная стоимость здания - 13 000 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 7 800 000 руб.

Дополнительные данные :

• срок полезного использования (СПИ) основного средства - 10 лет (5-я амортизационная группа).

Справочные данные:

1. первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете совпадает с величиной данного показателя в налоговом учете;
2. в соответствии с учетной политикой организации АО «Инвестор» для целей бухгалтерского и налогового учета:
- амортизация по всем основным средствам начисляется линейным способом;
- срок полезного использования определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Решение.

В бухгалтерском учете АО «Инвестор» отразит дооценку основного средства следующими проводками. (Подробные расчеты представлены в примере 2.)

Поскольку результаты переоценки для целей налогообложения прибыли не учитываются, организации необходимо в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н) отразить возникающие разницы.

В 2016 году ежемесячная сумма амортизационных отчислений по имуществу будет рассчитываться:

• в бухгалтерском учете - исходя из новой (восстановительной) стоимости 13 000 000 руб.;
• в налоговом учете - исходя из первоначальной стоимости, по которой объект был принят, 10 000 000 руб.

Расчет амортизации (А) линейным методом:

• В бухгалтерском учете:

1. Агод = Первоначальная (восстановительная) стоимость х Норма амортизации (год.) = 13 000 000 руб. х 100% / 10 лет = 1 300 000 руб.;
2. Амес = Агод / 12 мес. = 1 300 000 руб. / 12 мес. = 108 333,33 руб.

• В налоговом учете:

1. Амес = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования (мес.) = 10 000 000 руб. / 120 мес. = 83 333,33 руб.

Расчет показывает, что в бухгалтерском учете сумма амортизации превышает ее налоговое значение. В результате возникает постоянная разница, которая формирует постоянное налоговое обязательство (ПНО):

• ПНО = Постоянная разница х 20% (ставка налога на прибыль) = (108 333,33 руб. - 83 333,33 руб.) х 20% = 5 000 руб.

В учете это будет отражено следующим образом.

Проводки по начислению амортизации и ПНО в бухгалтерском учете будут делать ежемесячно до следующей переоценки (или списания с учета).

Конец примера

Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

Показатели бухгалтерского баланса за отчетный год формируются с учетом результатов проведенной переоценки.

В Активе формы Раздела I «Внеоборотные активы» корректируется строка 1150 «Основные средства».

В Пассиве формы Раздела III «Капитал и резервы» суммы дооценки (уценки), которые увеличивают (уменьшают) добавочный капитал, отражаются по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов». При этом величина добавочного капитала по строке 1350 «Добавочный капитал» показывается без учета переоценки. Суммы уценки (дооценки) основных средств, отнесенные в состав прочих доходов и расходов, включаются в показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таблица 1 - Фрагмент формы Бухгалтерский баланс (ед. изм. - тыс. руб.)

Отчет о финансовых результатах

Если результаты переоценки зачисляются на счета учета прочих доходов и расходов, то в бухгалтерской форме они отражаются в таблице 1 по строкам 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы».

Если при переоценке основных средств произошло изменение добавочного капитала (на счете 83), то соответствующие суммы отражаются в таблице 2 «Справочно» по строке 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода».

Таблица 2 - Фрагмент формы Отчет о финансовых результатах (ед. изм. - тыс. руб.)

<*> Форма составлена на базе данных примера 5.

Отчет об изменениях капитала

Суммы корректировки добавочного капитала на счете 83 при дооценке / уценке основных средств формируют в бухгалтерской форме показатель «Переоценка имущества» по следующим строкам:

при увеличении капитала по:

• строке 3212 (за предыдущий год);
• строке 3312 (за текущий год);

при уменьшении капитала по:

• строке 3222 (за предыдущий год);
• строке 3322 (за текущий год).

Суммы уценки и дооценки (в пределах сумм предыдущих уценок), начиная с 2011 г., должны списываться на счета 91-1 и 91-2, а не на счет 84. Поэтому их следует включать в значение показателя:

«Чистая прибыль» по строкам:

• строка 3211 (за предыдущий год);
• строка 3311 (за текущий год);

«Убыток» по строкам:

• строка 3221 (за предыдущий год);
• строка 3321 (за текущий год).

Таблица 3 - Фрагмент формы Отчет об изменениях капитала (ед. изм. - тыс. руб.)

<*> Форма составлена на базе данных примера 5.

Пояснения в бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах

Данные по переоцененному основному средству заносятся и форму Пояснения в бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах.

Таблица 4 - Фрагмент формы Пояснения в бухгалтерскому балансу и Отчет о финансовых результатах* (ед. изм. - тыс. руб.)

2. Основные средства
2.1. Наличие и движение основных средств

<*> Некоторые столбцы в форме опущены.
<**> Форма составлена на базе данных примера 5.